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自考本科《會計學》畢業論文:新會計準則對企業納稅的影響
發布時間:2015年06月26日 來源:湖南大學自考辦

標題:新會計準則對企業納稅的影響

 
摘要
 
隨著我國新的會計準則體系的建立與實施,中國已進入一個新的會計時代。新會計準則的頒布,標志著我國與國際慣例趨同的中國會計準則體系的正式建立。新的會計準則由于諸多的會計政策、計量模式、收益確認方法、會計處理方法的改變,其實施自然會對企業生產經營和財務狀況等產生重大影響,進而影響企業的稅收。
 
新會計準則對企業所得稅引入資產負債表債務法,要求企業采用納稅影響會計法進行所得稅會計核算,而且必須使用資產負債表債務法進行賬務處理。企業所得稅核算采用資產負債表債務法將暫時性差異對所得稅的影響金額遞延到以后各期。如果企業存在較多的可抵扣暫時性差異,按照資產負債表債務法,其影響金額計入遞延所得稅資產或負債,導致暫時性差異發生當期利潤和權益的增加,以及差異轉回時利潤和權益減少。如果企業存在較多的應納稅暫時性差異,采用資產負債表稅務法會導致差異發生當期利潤和權益的減少而差異轉回時利潤和權益的增加。
 
新企業會計準則規定,對于企業合并之外的交易或事項,如果該項交易或事項發生時既不影響會計利潤也不影響應納稅所得額,則所產生的資產、負債的初始確認金額與計稅基礎不同而形成暫時性差異的,會計上并不確認相應的遞延所得稅資產和遞延所得稅負債。該規定主要是考慮到如果確認該類暫時性差異的所得稅影響需要調整資產的入賬價值,有違歷史成本原則,進而影響到會計信息的可靠性。目前這方面的交易或事項并不多見,但隨著會計計量屬性的多元化以及公允價值適用范圍的拓展,而在稅法又沒有跟進或調整的情況下,這種差異的存在就會明顯增多。例如同一控制下企業合并形成的長期股權投資,其入賬價值并不是投資成本(計稅基礎),而是按持股比例計算所擁有的被投資方所有者權益的份額;企業進行公司制改制以及被完全控股合并的公司,其資產負債賬面價值可以根據評估后的公允價值加以調整入賬等。以上都有可能造成相關暫時性差異,因此在實務中應加以注意和區分。
 
對于按照權益法核算的長期股權投資,在投資持有期間,長期股權投資隨著被投資方實現凈利潤或凈損失而按照持股比例計算應享有的部分,相應調整長期股權投資的賬面價值,同時確認為各期損益。而稅法中并沒有權益法的概念,長期股權投資的計稅基礎通常并不發生改變。單純就長期股權投資這項資產而言,的確存在一種暫時性差異,權且把它當作一種“疑似”,需留待進一步觀察。首先,對于在可預見的未來期間內可以轉回的長期股權投資,如果企業準備長期持有,則該投資成本的調整所產生的暫時性差異在可預計的未來期間不大可能轉回,因而也不會產生未來期間的所得稅影響。因此,在長期持有的情況下,對于長期股權投資賬面價值與計稅基礎之間的差異一般不確認相關的所得稅影響。其次,新稅法規定,對于居民企業直接投資于其他居民企業取得的投資收益免稅。對于符合免稅條件的投資企業而言,在實際分取現金股利或利潤時,權益法下要沖減長期股權投資的賬面價值,而不再確認投資收益,同時也不用繳納所得稅。因此從整體上看,根據權益法予以調整的這部分投資差額在持續持有的較長期間內不會產生納稅影響,因此在會計上可以不確認遞延所得稅的影響。
 
新企業會計準則特別強調,企業應當以很可能取得用來抵扣可抵扣暫時性差異的應納稅所得額為限,確認由可抵扣暫時性差異產生的遞延所得稅資產。換言之,如果企業在可預見的未來期間內不大可能取得足夠的應納稅所得額,意味著企業今后未必能夠享受到該暫時性差異所帶來的未來抵減稅的“好處”,如果仍據以確認遞延所得稅資產,則因其所代表的經濟利益無法實現喪失了資產應有之義,列示于資產負債表也不過是形同虛設,因此本著謹慎性原則,在會計上不應確認這部分可抵扣暫時性差異的所得稅影響。即便遞延所得稅資產在一開始被確認,隨后在各個資產負債表日,企業也應當對遞延所得稅資產的賬面價值進行復核,如果未來期間很可能無法像原預計的那樣獲得足夠的應納稅所得額,就應當減記原有的遞延所得稅資產的賬面價值。
 
本文將從新企業會計準則相關條款變化導入,闡述新企業會計準則在對會計要素的計量、資產減值準備、存貨方法等方面的變化,這些變化直接對企業稅務處理產生深遠的影響,主要為長期股權投資、資產減值準備、存貨計價方法、債務重組、借款費用資本化、固定資產折舊、無形資產攤銷、非貨幣性交換、收入的確人、建造合同收入和成本的確認的影響。
 
引言
 
我國企業會計準則體系從2007年1月1日起在上市公司執行,隨后在不長時間內也將在所有大中型企業執行。新會計準則的實施標志著我國與國際慣例趨同的中國會計準則體系的正式建立。隨著我國新的會計準則體系的建立與實施,中國已進入一個新的會計時代。新會計準則歷史性的變革,標志著我國適應市場經濟發展需要與國際慣例趨同的中國會計準則體系的正式建立。新會計準則對中國經濟的影響是深遠的,改革程度之深是前所未有的.她對于完善我國社會主義市場經濟體制,提高對外開放水平,推動資本市場發展和加速中國融入全球經濟都有著重要的意義。新準則的變化不僅僅影響的是企業會計和它的財務報告方面,而她對稅收以及企業納稅帶來的影響也將引起人們的關注。本文通過對我國新會計準則體系下某些會計政策等方面變化的分析,初步探討了對企業納稅的影響。以期對企業科學運用新會計準則進行納稅籌劃的理論研究和實踐有所幫助。
 
一、受新會計準則影響的主要稅種
 
我國現行的稅制體系由20多個稅種組成,從計征方式看,這些稅種可以分為從價計征、從量計征和從租計征、從稅計征等多種形式。有的稅種實行單一計征方式,有的則實行復合計征方式。受新會計準則影響較大的主要集中在實行從價計征和從租計征征收方式的稅種上,如增值稅、消費稅、營業稅、企業所得稅(包括外商投資企業和外國企業所得稅)、土地增值稅、房產稅、個人所得稅等。新會計準則對主要稅種的影響具體表現在三個方面:一是影響計稅依據。由于新會計準則采用了多種計量屬性,加上一些會計要素的定義不同于稅法,使各主要稅種計稅依據的確定變得較為復雜。二是影響納稅調整。由于新會計準則在確認、計量方式和標志等方面與稅法規定有相當大的差別,企業在納稅申報時需要作大量的納稅調整,尤其是對一些跨期項目,需要做連續性的多期調整。三是影響稅收負擔。實行新會計準則后,因會計上的確認、計量有了新的要求,相應會闡述一些計入當期損益的新會計事項。現行稅法對這些事項是否征稅尚無明確的規定。
 
二、新會計準則的變化及優點
 
(一)新會計準則的主要變化
 
會計是稅收的基礎,在會計實踐中,某會計事項是否應該確認為收入或費用,何時被確認為收入或費用.要依據會計準則來規范,進行會計的帳務處理。而企業的納稅實踐是以會計帳務處理為基礎依據稅法規定來展開。不同的帳務處理會直接影響當期的損益乃至稅收意義上的所得。因此.新會計準則的變化必然對稅收帶來諸多的影響,研究這種影響無疑對企業選擇最優的納稅方案是很有意義的。
 
1.會計政策選擇空間的變化
 
新會計準則對某項業務提出了多種可選擇的會計政策,選擇不同的會計政策處理會計事項會產生不同的經濟后果,而對納稅產生影響。例如.存貨計價方法的變化。新準則取消了存貨計價的后進先出法,取消的原因是后進先出法不能真實反映存貨流轉的情況。但從理論上分析,若企業將原采用的后進先出法轉向其他的計價方法(先進先出法.加權平均法等)時,對于存貨較多,存貨周轉率較低的企業會引起毛利率和利潤的不正常波動。而且如果是處在一個通貨膨脹的市場環境下,會使當期利潤偏高,對稅收帶來影響。另外新準則對固定資產折舊也作了重大改革.要求折舊年限、預計凈殘值等指標至少每年復核一次,當其預期使用壽命和凈殘值與原估計有差異時,允許調整其折舊年限與凈殘值。
 
2.計量基礎運用的多樣化
 
新會計準則全面引入歷史成本,重置成本,可變現凈值、現值、公允價值五種計量屬性,實現計量基礎的多元化。多元化計量模式勢必會影響各期的損益結果。其中公允價值的引入是新會計準則體系的一大亮點,而且新準則中新增加的金融工具、投資性房地產,非共同控制下的企業合并和非貨幣性資產交換等都允許采用公允價值計量。
 
3.所得稅會計處理方法的改變
 
新的所得稅會計準則廢除了原來的應付稅款法和納稅影響會計法,全面采用國際通行的資產負債表債務法。這種所得稅處理方法與原方法相比要引入暫時性差異的概念(原來方法考慮永久性和時間性差異),而且要求在每一會計期未應核定各資產、負債項目的暫時性差異{比時間性差異范圍更廣泛)并以適應稅率計量來確認一項遞延所得稅費用,再加上當期應納稅所得額便構成當期的所得稅費用。可見,由此確認的所得稅費用包括當期所得稅費用和遞延所得稅費用。這種方法所貫徹的是通過計算暫時性差異來全面確認遞延所得稅資產或負債,將每一會計期間遞延所得稅資產或負債余額變化確認為收益,無疑會對稅收意義上的所得產生影響,而且隨著新會計準則體系的實施以及企業合并,債務重組等核算業務的增加,由此產生的暫時性差異會越來越多。
 
4.收益計量方法的變化
 
在新的債務重組準則中,改變了過去將債務重組產生的收益計入資本公積的作法,而允許將債務重組過程中由于債權人讓步而導致債務人豁免或者少償還負債而產生的收益確認為債務重組利得,計入當期損益(營業外收入)即作為利潤進入利潤表。根據目前上市公司債務重組的現狀.債權人一般都會根據債務人的實際償債能力給予一定的豁免。據有關資料顯示,由于這一計量方法的變更若按上年債務重組的情況看,上市公司至少可增加收益60多億元,因此收益計量方法的變化對企業利潤的直接影響是顯而易見的。
 
5.借款費用資本化的范圍擴大
 
新會計準則對于借款費用資本化的規定不再限于購建固定資產的專用借款,規定指出:企業發生的借款費用,可直接歸屬于符合資本化條件的資產時,應當予以資本化。允許為生產大型機器設備.船舶等生產周期較長且用于出售的資產所借入的款項發生的利息資本化,而不再直接計入損益(財務費用)這將對企業收益產生很大影響。
 
6.資產減值準備的核算范圍以及方法的變化
 
新準則明確規定,資產減值損失一經提取.在以后期間不得轉回,只能在處置相關資產后再進行會計處理。這一規定完全切斷了企業利用減值準備方法來操縱利潤的途徑。另外新準則還擴大了減值準備的核算范圍,這無疑也會對企業的利潤帶來影響。
 
7.長期股權投資核算方法的變化。
 
新會計準則不僅調整了投資的分類方式,而且規定將投資企業對子公司的長期股權投資改為成本法進行核算,這是和以前的最大不同。這將對投資企業的當期收益帶來影響,也無疑會對企業納稅,企業內部管理行為產生影響。
 
(二)新會計準則的優點
 
1. 新會計準則強調會計信息的可靠性和決策有用性
 
新會計準則充分考慮了市場因素變化對資產價值的影響,強調按資產的定義確認和計量資產,在資產不能預期給企業帶來經濟利益時,要求企業計提相應的減值準備。新會計準則同時強調企業提供的會計信息應當與財務報告使用者的經濟決策需要相關,財務報告的目標也側重于資本市場的投資者,有助于財務會計報告使用者對企業過去、現在或者未來的情況作出評價或者預測;也就是在會計信息的質量要求中,增強了相關性,歷史成本不再是惟一的主要計量屬性,比較全面地在準則體系中導入公允價值的計量屬性。
 
2.適應經濟生活的發展要求,內容上有所創新
 
新會計準則體系從過去偏重工商企業準則擴展到橫跨金融、保險、農業等眾多領域的38項準則,覆蓋了企業的各項經濟業務,在涉及的領域上,增加了原準則中沒有或有但規定不詳細或不明確的內容。如:企業年金基金、股份支付、投資性房地產、生物性資產、金融工具的確認計量與列報、保險合同的規定等等。
 
3.體現與國際會計準則的趨同
 
會計準則的全球趨同已是不可阻擋的歷史潮流,這次新會計準則體系的最大特點是: 經過財政部和國際財務報告準則理事會雙方的共同努力,新會計準則在充分借鑒國際財務報告準則的基礎上,同時兼顧了中國經濟的客觀環境和發展特點,卓有成效地解決了雙方準則中的非實質性差異,除了由于國有企業及國有控股企業在中國經濟中占有主導地位,關聯方披露準則規定僅僅同受國家控制而不存在其他關聯方關系的企業不構成關聯方;企業合并準則規定了同一控制下企業合并的會計處理;資產減值準則規定計提減值準備不得轉回等,二者實現了實質性的趨同。我國積極主動的與國際財務報告準則進行實質性趨同變革。這既是中國市場經濟發展的需要;又是加入WTO 后中國履行承諾的要求。
 
三、新會計準則對納稅的影響
 
如前所述,新會計準則由于諸多的會計政策、計量模式、收益確認方法、會計處理方法的選擇以及新業務的開發,影響到企業損益的計算和稅收水平,這無疑會影響著企業納稅籌劃的運作空間。通常情況下可選擇的會計政策和方法越多,納稅籌劃的空間也就會越大。因此,在新會計準則下利用會計政策和方法的選擇空間研究納稅籌劃是實現節稅或遞延納稅的有效途徑。
 
(一)長期股權投資核算方法的變化對納稅的影響
 
長期股權投資是現代企業在實現多元化經營時,為規避行業風險所采取的一項有效理財方式之一。其所帶來的投資收益已成為企業利潤的一個不可缺少的有機組成部分,也構成投資企業的應納稅所得額。
 
新會計準則除了調整了投資的分類方式外.還對長期股權投資的核算方法進行了改進。大家知道,在進行長期股權投資核算時投資企業應根據所持股份比例以及對被投資企業財務和經營決策控制和產生影響的程度,分別采用成本法和權益法兩種核算方法。當被投資企業處于低所得稅稅率地區時,由于兩種核算方法對收益確認的時間不同,因而對當期收益以及對所得稅繳納產生影響.也為納稅籌劃提供了空間。新會計準則擴大了成本法的核算范圍,將原來應是權益法核算的”屬于具有控制”的范圍納入成本法核算范圍.應該說這一變革對企業節稅是有利的。因為采用成本法核算,它的核算規則是:被投資企業實現凈利潤時,投資企業并不作任何帳務處理.只有在被投資企業宣告分派現金股利或利潤時,投資企業才會按其應享有的份額確認當期投資收益,按現金制計入企業應納稅所得,依法繳納所得稅。這種核算方法具有以下特點:一是在收益的確認時間上稅法與會計核算基本是一致的,按其實際獲得的收益依法納稅,從客觀上很公平容易接受,而且不需做復雜的納稅調整。二是若被投資企業實現凈利潤。只有在宣告分派,投資企業才能確認收益將其計入應納稅所得額(投資企業所得稅率高于被投資企業按差額補稅》,如果被投資企業帳面上保留一部分投資企業暫時未分回的利潤,投資企業可以把這一部分已實現收益但未分回的部分作為將來追加投資或挪作它用繼續保留在被投資企業的帳面上,以此規避或延緩這部分投資收益應繳納的所得稅。然而,權益法核算的規則是:只要被投資企業實現凈利潤,不管投資收益是否分回都要按應享有的凈損益份額確認投資收益,實現稅收意義上的所得,按規定繳納所得稅。即使投資企業將其一部分作為追加投資或挪作它用,也無法規避這部分收益應繳納所得稅。因此選擇成本法核算無論是規避還是延緩納稅對企業還是較為有利。
 
(二)借款費用資本化范圍擴大對納稅的影響
 
新準則對于符合資本化條件的資產和可以資本化的借款費用,向國際財務報告準則進一步趨同,使資本化的范圍擴大。允許需要經過相當長時間的生產活動才能達到可銷售狀態的存貨和達到預定使用狀態的投資性房地產,所占有的借款資金的相應借款費用可予以資本化,不再限定于由專門借款產生的借款費用。筆者認為,借款費用資本化范圍擴大將使生產周期長的某些制造業更真實反映企業的資金成本,但可能會增加企業所得稅的負擔。若保守估計。全國上市公司財務費用中的利息資本化比例假如占3-5%,可能會增加企業利潤將幾十億元,對稅收的直接影響是不容忽視的。另外.納稅人對外投資發生的借款費用按會計準則需資本化。計入有關投資成本,但納稅人應充分了解和利用符合((企業所得稅暫行條例》和《企業所得稅稅前扣除辦法勢(國稅發【2000】84號)第三十六條規定,便可直接扣除.不需要資本化,而達到合理規避納稅的目的。
 
(三)固定資產折舊核算的會計政策調整對納稅的影響
 
折舊核算實際上是一個成本分攤問題,它明顯的抵稅效果通常將其作為企業納稅籌劃的重點。會計核算主要涉及到固定資產折舊年限、折舊方法和預計凈殘值三個因素。新準則要求企業對固定資產折舊這三個因素至少每年復核一次,并允許當固定資產,使用壽命預計數與原先估計有差異時應當調整.固定資產預期實現方式有重大改變時可調整固定資產折舊方法。這一調整雖然對固定資產經濟使用期間的累計折舊額和應稅額不會產生增減影響,但會因每期分攤額(折舊額)不同而直接影響各期成本費用和利潤水平以及納稅額。實證研究表明:如果折舊年限調整,在稅率穩定的情況下或有下降趨勢時,縮短折舊年限可使后期折舊費用前移,前期利潤后移,會推遲納稅時間獲得貨幣時間價值,相當于享受了一筆無息貸,對企業有利。如果折舊方法調整,可適當選擇直線法和加速折舊法。如果各年度的所得稅率不變或有下降趨勢的應選擇加速折舊法為優,可把前期利潤遞延至后期延緩納稅如果各年度所得稅率有上升趨勢應采用直線法為優。因在上述情況下使用的加速折舊法延緩納稅的利潤與稅率高低成正比關系,假如在未來稅率趨高的情況下,以后納稅年度稅負一般會大于延緩納稅的利益。所以此時采用直線法較有利。大家知道,固定資產一般金額較大.若要調整任何一項指標都將對每期折舊費用以及利潤帶來影響,而影響稅收意義的所得。
 
(四)公允價值模式的引入對納稅的影響
 
我們應清醒的認識到,采用公允價值模式,雖然資產和負債得到更為公允的反映,但會導致企業盈利的波動,給稅收帶來影響。如投資性房地產的公允價值代替帳面價值計價,并將其差異計入當期損益的作法可能會大幅度提高企業利潤水平而影響稅收。另外,新準則規定若投資性房地產采用公允價值模式,不再計提折舊或進行攤銷.也會相應地提高企業利潤,可能會增加企業的所得稅負擔,對企業不利.所以擁有投資性房地產的企業在選擇計量屬性時應謹慎考慮是否還繼續采用成本模式,權衡利弊。
 
(五)存貨計價方法的改革對納稅的影響
 
從理論上分析存貨計價是納稅人調整應稅收益的有效手段。一般認為:在物價呈上漲趨勢時應采用后進先出法,將使當期銷售成本最高.期末存貨價值最低,可將利潤延至下期延緩納稅:如果物價呈下降趨勢時應采用先進先出法,可使本期銷售成本提高,從而達到本期降低所得稅的目的。如果物價漲落幅度不大,宜采用加權平均法,如果物價漲落幅度較大,宜采用移動加權平均有法,使企業各期應納稅所得額較為均衡避免高估利潤.多繳所得稅。雖然從理論上分析存貨計價方法影響納稅.但目前它的籌劃空間還很不。一是新會計準則取消了后進先出法,使企業利用變更存貨計價方法來調節當期利潤水平的重要抵稅手段不能起效。另外稅法也不允許存貨計價方法如此受市場價格影響而隨意改變。
 
(六)資產減值準備范圍和方法的改革對納稅的影響
 
新準則在原基礎上擴大了減值準備的范圍,對于投資性房地產,生產性生物資產、建造合同、商譽等都允許提取減值準備,并要求減值準備提取后除非處置相關資產否則不得轉回。這將有利于遏制企業利用減值準備的計提和沖回操縱利潤的行為。據有關資料顯示.去年上市公司突擊轉回減值準備的數額可能達到幾十個億,那么.今年實施新準則后,這一規定可能會使原來一些慣用減值準備調節利潤的公司做文章的空間受限,可能會出現賬面虧損,對企業納稅帶來不小的影響。
 
(七)債務重組準則對納稅的影響
 
到1999年底,財政部已頒布了九個具體會計準則。其中債務重組準則、收入準則、建造合同準則等準則的頒布實施,對稅收收入產生了一定的影響。  
 
債務重組準則自1999年1月1日起執行。在該準則中,對企業納稅產生較大影響的有三個方面:債務重組收益、債務重組損失、或有支出。債務重組收益是指企業以現金清償某項債務時債務人將重組債務的帳面價值與支付現金之間的差額,或者非現金資產清償某項債務時債務人將重組債務的帳面價值與轉讓的非現金資產的公允價之間的差額。對債務人來說,是債務重組收益;對債權人來說,是債務重組損失。由于債務重組收益包括了債權人讓步的貸款和增值稅(指一般納稅人的增值稅)兩部分內容,債務人一方面把無須支付的貸款及增值稅轉為營業外收入,繳納企業所得稅,另一方面把增值稅的進項稅額全額抵減了銷項稅額,從而使債務人通過債務重組雖然會少繳增值稅,但仍增加了納稅支出(因為企業所得稅的稅率是高于增值稅的稅率)。或有支出是指依未來某種事項出現而發生的支出。或有事項的出現具有不確定性。根據債務重組準則的規定,修改后的債務條款中如涉及或有支出的,債務人應將或有支出包括在將來應付金額中,并由此確定債務人的債務重組收益。由于將未來實際上未發生的或有支出包括在將來應付金額中,在重組日就沒有足額地確認債務重組收益。從而使企業所得稅的稅基受到影響,對此稅務部門必須引起高度注意。  
 
(八)收入準則對稅收的影響
 
收入準則從1999年1月1日起執行。該準則中的收入只適用銷售商品、提供勞務及他人使用本企業資產而取得貨幣資產方式的收入,以及正常情況下的以商品抵債務的交易,不包括非貨幣交易(比如資產置換、股權置換、非現金資產投資、非現金資產配股等)、期貨、債務重組中涉及的資產、商品銷售收入的實現。對企業以材料、商品或固定資產、流動資產、投資再進行投資、捐贈、自用,用于集體福利(個人消費)等,收入準則不視同銷售,也不確認有關商品、資產轉讓、銷售收入的實現。由此可見,收入準則與稅法在收入確認的適應范圍上存在較大的差異。對此,企業必須按照稅法規定申報各項收入確認各項收入的實現。
 
同時,收入準則按照實質重于形式原則及穩健原則對收入的確認原則也作了明確:一、銷售商品,如同時符合以下4個條件,即確認為收入;(一)企業已將商品所有權上的主要風險和報酬轉給購貨方:(二)企業既沒有保留通常與所有權相聯系的繼續管理權,也沒有對已售出的商品實施控制;(三)與交易相關的經濟利益能夠流入企業;(四)相關的收入與成本能夠可靠地計量。二、提供勞務的收入確認原則:(一)勞務總收入和總成本能夠可靠地計量;(二)與交易相關的經濟利益能夠流入企業;(三)勞務的完成程度能夠可靠地確定。從這里可以看出,收入準則確定的銷售收入實現的標準與稅法上確認銷售收入實現的標準有著明顯的不同(稅法確定銷售收入實現的標準是:銷售貨物或應稅勞務,為收訖銷售額或者取得索取銷售額憑據的當天)。收入準則對收入確認原則的這些重大變化對企業損益將產生重大的影響,使企業的損益更加真實可靠,而對稅務部門來說,收入確認原則的改變,是一個重大的挑戰。為有利于提高企業生產經營的積極性,有利于促進企業公平競爭,稅法也應相應地對其收入確認原則——即納稅義務發生時間作出修改,使稅收也體現實質重于形式原則。但是,在稅法做出新的規定以前,企業必須按稅法規定確認各項收入的實現,稅務部門也必須注意到企業做帳依據的合理性、可靠性和真實性,考慮到會計制度的改革對納稅調整產生的新影響,以防止國家稅款的流失。
 
(九)建造合同準則對稅收的影響
 
建造合同準則自1999年1月1日起執行。本準則規定,如果建造合同的結果能夠可靠地估計,企業應根據完工百分比法在資產負責表日確認合同收入與費用,確認建造合同收入采用兩種方法:1、完成合同法。是指建造合同工程全部或實質已完工時才確認收入和費用。這種方法只適用于當年完工的建造合同,于合同完成時一次確認收入實現。2、完工百分比法。是指根據合同完工進度確認收入與費用的方法。這種方法首先要求建造合同的結果根據不同的建造合同類型在負債表日確認合同收入和費用,如果建造合同的結果不能可靠地計量,則應區別以下情況進行處理:(1)合同成本能夠收回的,合同收入根據能夠收回的實際合同成本加以確定,合同成本在其發生的當期確認為費用。(2)合同成本不可能收回的,應在發生時間立即確認為費用,不確認收入。與此同時,建造合同準則還要求在合同預計發生了虧損時,計提合同損失準備,即出于會計上穩健性原則考慮,如果合同預計總成本將超過合同預計總收入時,應將預計損失立即確認為當期費用。而稅法規定合同收入的確認則由三種方式:1、按工程形象進度劃分不同階段,分階段結算工程價款辦法的工程合同,按合同規定的形象分次確認已定階段的工程收益。2、實行合同完成后一次結算工程款辦法的工程合同,于合同完成時結算工程價款,確認收入實現。3、采用定期預支,月終結算,竣工清算辦法的工程合同,按分期確認合同開支來確認收入的實現。對建造合同虧損,稅法只允許于實際發生時的虧損才能進入當期損益即從應納稅所得中扣減,而不允許預提合同損失準備。由此可見,兩者確認收入、費用或損失的主要區別在于收入、費用或損失確認的時間和合同金額的不同,稅法只承認完工百分比法,不承認完成合同法,確實難于估計完工百分比,由主管稅務機關按其他方法確認,沒有應稅收入,除非是期間費用,稅法不承認沒有收入的成本。為此,稅務人員必須熟悉掌握改革后會計科目核算的內容的變化及對所得稅等納稅調整的影響,以便在稅收征管中更具針對性,以防止稅款的流失。
 
需要說明的是,除債務重組準則、收入準則、建造合同準則已對稅收產生了影響外,投資準則中的投資收益、投資轉讓收益的確認及提取的投資跌價或減值準備與稅法規定的分類和確認實現時間也有很大的不同,資產負債表日后事項準則中修理費用、無法收回的應收帳款、訴訟賠償等或有損失的調整事項與稅法所確認的收益實現時間也有差異,等等,這些都要求企業在申報繳納企業所得稅時必須依法進行納稅調整,在此就不再多贅述。
 
(十)非貨幣性資產交換準則對稅收的影響
 
(一)以公允價值為基礎計量換入資產成本
 
新準則規定,如果某項交換具有商業實質,并且換入資產或換出資產的公允價值能夠可靠計量,就應以換入資產或換出資產的公允價值加支付的相關稅費作為換入資產的成本,公允價值與換出資產的賬面價值的差額計入當期損益。而根據稅法的規定,以非貨幣性資產換入其他非貨幣性資產,實質是一種有償轉讓財產的行為,應將該非貨幣性資產交換分解為按公允價值銷售一種非貨幣性資產和購置另一種非貨幣性資產兩項業務進行稅務處理。如果某資產交換滿足新準則規定的條件,則會計與稅收的處理應該是一致的,即以換出資產的公允價值與相關稅費之和作為換入資產的成本,換出資產公允價值與其賬面價值的差額計入當期損益,從而對企業當期所得稅費用和應交稅金(應交所得稅)產生影響,但當期所得稅費用和應交稅金(應交所得稅)應當是相同的。具體來說包括以下兩種情況:(1)如果換出資產的公允價值大于其賬面價值,將產生資產交換收益,企業當期所得稅費用和應交稅金(應交所得稅)將會增加;(2)如果換出資產的公允價值小于其賬面價值,將產生資產交換損失,企業當期所得稅費用和應交稅金(應交所得稅)將會減少。
 
(二)以賬面價值為基礎計量換入資產成本
 
新準則還規定,如果某項交換不具有商業實質,或者換入資產或換出資產的公允價值不能夠可靠計量,就應以換入資產或換出資產的賬面價值加支付的相關稅費作為換入資產的成本,不確認任何損益。在會計按賬面價值確定換入資產成本的情況下,稅收卻仍然以換出資產的公允價值與相關稅費之和作為換入資產的成本,換出資產公允價值與其賬面價值的差額計入當期損益,當期所得稅費用和應交稅金(應交所得稅)將產生差異。具體來說也包括兩種情況:(1)如果換出資產的公允價值大于其賬面價值,由于稅法確認了該資產交換收益并計入當期應納稅所得額,而會計未確認該收益,將導致當期應交稅金(應交所得稅)大于所得稅費用。根據《企業會計準則第18號——所得稅》,該差異屬于可抵扣暫時性差異;(2)如果換出資產的公允價值小于其賬面價值,由于稅法確認了該資產交換損失并從當期應納稅所得額扣除,而會計未確認該損失,將導致當期應交稅金(應交所得稅)小于所得稅費用,該差異屬于應納稅暫時性差異。
 
舉例說明
 
(一) 以公允價值為基礎計量換入資產成本
 
1. 不涉及補價的非貨幣性資產交換
 
甲公司以其不再使用的設備與乙公司作為固定資產管理的汽車交換,甲公司設備原值120萬元,已提折舊20萬元,公允價值為110萬元,甲公司為此交換支付清理費用1萬元;乙公司汽車原值140萬元,已提折舊30萬元,公允價值為110萬元;假定雙方換出資產均未計提資產減值準備,對換入資產也都按固定資產管理。
 
甲公司:
 
(1)將換出資產轉入清理
借:固定資產清理 100
累計折舊 20
貸:固定資產——設備 120
 
(2)支付清理費用
 
借:固定資產清理 1
貸:銀行存款 1
 
(3)換入資產的入賬價值=110 + 1=111萬元
 
借:固定資產——汽車 111
貸:固定資產清理 111
 
(4)結轉公允價值與賬面價值的差額
 
借:固定資產清理 10
貸:營業外收入 10
將上述分錄合并即為(為簡便起見,下列分錄均為合并后的分錄):
借:固定資產——汽車 111
累計折舊 20
貸:固定資產——設備 120
營業外收入 10
銀行存款 1
乙公司會計處理合并如下:
借:固定資產——設備 110
累計折舊 30
貸:固定資產——設備 140
 
通過以上分析可以看出,由于甲公司換出資產的公允價值110萬元大于其賬面價值100萬元,產生資產交換收益10萬元,稅前會計利潤和應納稅所得額均應增加10萬元,所得稅費用和應交稅金(應交所得稅)均增加10×33%=3.3萬元;而乙公司換出資產的公允價值與其賬面價值相等,未產生資產交換收益或損失,對稅前會計利潤和應納稅所得額未產生影響。
 
結束語
 
總之,新會計準則的實施,不僅對會計人員和它的財務報告系統是一個巨大的考驗,也對國家稅收以及企業納稅后帶來了深刻的影響、企業相關人員應認真理解和掌握新準則的理念、原則和方法,密切關注稅法的變動,增強納稅籌劃意識。
 
參考文獻
 
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[5]王秀紅.新會計準則下企業所得稅的處理,中小企業管理與科技,2010(10)
 
 
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